La Elusión Fiscal Internacional

Por: María Teresa Soler Roch*

La creciente competitividad internacional entre las distintas jurisdicciones fiscales, ha potenciado la planificación fiscal internacional y como reacción a lo que se considera “planificación fiscal agresiva” la extensión de los mecanismos de lucha contra la evasión y elusión que se producen, cada vez con más frecuencia, en situaciones de fiscalidad internacional. En este contexto, todos los ordenamientos tributarios, tanto a nivel interno (normas nacionales de los distintos Estados) como a nivel internacional (los Convenios bilaterales para evitar la doble imposición) establecen medidas, especialmente las destinadas a prevenir y combatir la elusión fiscal (abuso de Derecho). Son las denominadas cláusulas antiabuso.

El abuso o elusión fiscal (tax avoidance) que pretenden corregir este tipo de cláusulas, no es un concepto distinto del tradicional fraus legis , fraude a la ley o abuso de Derecho, ya conocido en la teoría general del Derecho y en el Derecho Civil que tradicionalmente, se ha combatido mediante normas de Derecho positivo (en los sistemas de Civil Law) o mediante la aplicación de principios generales creados por la jurisprudencia (en los sistemas de Common Law). En el ámbito de la fiscalidad internacional, el concepto fundamental es el de abuso de Convenio (Treaty shopping) o, en una modalidad más concreta, el de abuso de una norma del Convenio (Rule shopping). En el primer caso, se pretende la protección de un Convenio de doble imposición por parte  de personas que, en principio, no podrían aplicarse dicho Convenio, utilizando para ello determinados esquemas (por ejemplo: mediante  “sociedades pantalla” residentes en uno de los Estados firmantes del Convenio) que no tienen más motivo que conseguir la citada protección. En el segundo caso, partiendo del hecho de que hay un Convenio aplicable, se trata de conseguir la aplicación de la norma más favorable, mediante operaciones que permitan recalificar la renta a estos efectos.

En relación con la elusión fiscal internacional, deben distinguirse los dos ámbitos normativos en los que se regulan las cláusulas antiabuso: las contenidas en los Convenios de doble imposición y las reguladas en las legislaciones nacionales (normas internas) de los Estados, aplicables en situaciones de fiscalidad internacional.

En relación con las primeras, cabe reseñar una serie de cláusulas que pueden considerarse tradicionales de acuerdo con los sucesivos Modelos Convenio de la OCDE (y cláusulas análogas se contienen en el Modelo ONU) y que se han incorporado, generalmente, a la mayoría de los Convenios bilaterales firmados entre los Estados. Así, la cláusula del “beneficiario efectivo” (dividendos e intereses), las sociedades inmobiliarias (rentas y ganancias de capital de inmuebles)  las sociedades de artistas y deportistas o la cláusula de sujeción al impuesto. Otras cláusulas antielusión, a pesar de no haberse incorporado formalmente al articulado del Modelo, sí figuran en los Comentarios como cláusulas compatibles con el Convenio y que como tal, pueden incorporarse en los Convenios bilaterales entre los Estados que así lo decidan; este es el caso de la cláusula de “participación sustancial” (ganancias de capital) que sí recoge el Modelo ONU en el articulado y el Modelo OCDE en los Comentarios, las cláusulas “look through” o las cláusulas L.O.B. previstas en el Modelo Convenio de Estados Unidos. En la actualidad y sobre todo, en relación con los Convenios más recientes, se pueden encontrar ejemplos de este tipo de cláusulas en una mayoría de Convenios de doble imposición firmados entre distintos Estados.

En relación con las segundas, debe tenerse en cuenta que una mayoría de ordenamientos tributarios contienen dos tipos de cláusulas antiabuso: generales (GAAR, General Antiavoidance Rules) y especiales (SAAR, Specific Antiavoidance Rules). Algunas de las cláusulas especiales, tienen una especial aplicación en situaciones de fiscalidad internacional; este es el caso de la subcapitalización (thin cap rule) o la transparencia fiscal internacional (CFC rule), la exigencia de “motivo económico válido” o el ajuste secundario en el régimen de precios de transferencia.

Es evidente que todas estas cláusulas son aplicables en situaciones de fiscalidad internacional, sobre todo si se trata de situaciones en los que no resulta aplicable un Convenio, por no haber ninguno en vigor entre los Estados implicados. En el caso de que haya Convenio aplicable, el problema reside en determinar si las cláusulas antiabuso internas son compatibles con dicho Convenio. El tema ha sido polémico, pero la posición de la OCDE (en el Comentario al artículo 1 del Modelo) es favorable a la compatibilidad, y así lo manifiesta expresamente en relación con determinadas cláusulas especiales, tales como la subcapitalización o las CFC rules; esta es también la posición mayoritaria en las jurisdicciones fiscales y se va extendiendo la práctica consistente en incluir en los Convenios (generalmente, en Protocolo adicional), una cláusula en la que expresamente se declara la compatibilidad del Convenio con las normas antiabuso previstas en la legislación de los Estados contratantes.

Desde la perspectiva del ACB, la extensión de las cláusulas antielusión tiene ventajas e inconvenientes. La principal ventaja, lógicamente, es la de ser un instrumento eficaz en la corrección y sobre todo en la prevención de la elusión fiscal internacional. El principal inconveniente es el haber incrementado la complejidad del ordenamiento tributario, creando en ocasiones, situaciones contrarias al principio de certeza del Derecho.

* Catedrática de Derecho Financiero y Tributario. Facultad de Derecho, Universidad de Alicante (España)

** Imagen tomada de la galería de Yuzu en Flickr

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One Response to La Elusión Fiscal Internacional

  1. Efrain says:

    Lo interesante del post es que, más allá de comprender a los CDI como meros mecanismos para evitar la doble imposición jurídica, nos revela una serie de mecanismos para evitar la elusión fiscal como los casos de Treaty Shopping.

    El tema sobre las clausulas antiabuso es un tema en boga, propicio para la investigación.

    Saludos.

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